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Processo n.º 770/07
1ª Secção
Relator: Conselheiro Carlos Pamplona de Oliveira
ACORDAM NA 1ª SECÇÃO DO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL:
I – Relatório
1. Por sentença de 19 de Junho de 2006, o Tribunal Administrativo e Fiscal de
Lisboa julgou totalmente improcedente a impugnação deduzida por A., Lda. e
confirmou a liquidação adicional de IRC efectuada pela Fazenda Pública, relativa
ao ano fiscal de 1999, no montante global de €368.004,26.
Desta sentença recorreu A., Lda. para o Tribunal Central Administrativo Sul,
formulando as seguintes conclusões:
“ […] A) A sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação da factualidade
constante dos autos e uma incorrecta qualificação dos factos relevantes para
efeitos de aplicação da lei.
B) Os artigos 86º, n.º 3 e 91º da LGT e 117º do CPPT, ao estabelecerem como
pressuposto da impugnação judicial a necessidade de dedução do pedido de revisão
da matéria colectável, violam o princípio da garantia de tutela jurisdicional
efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados,
previsto no artigo 268º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa.
C) A notificação do relatório de inspecção tributária omite uma formalidade
essencial (a obrigatoriedade do recurso, sob pena de preclusão da possibilidade
de reclamar ou impugnar o acto de liquidação), o que gera a invalidade da
notificação, e, por conseguinte, a invalidade e ineficácia de todos os seus
termos subsequentes.
D) Ao considerar que não ocorre, no caso sub judice, o vício formal de falta de
fundamentação do acto de liquidação, a sentença recorrida viola o princípio do
dever de fundamentação dos actos administrativo-tributários, previsto nos
artigos 268º, n.º 3, da CRP, 77º da LGT, 21º e 82º do anterior CPT, 63º do RCIPT
e 125º do CPA.
E) Improcedem igualmente, por falta de fundamento factual e legal, os argumentos
aduzidos, constantes da decisão recorrida, de que estão reunidos, no presente
caso, os pressupostos legais de que depende o recurso a métodos indirectos de
avaliação da matéria tributável da Recorrente. A avaliação indirecta apenas pode
ocorrer nos casos e condições expressamente previstos na lei, o que não se
verifica no nosso caso concreto.
F) A Administração fiscal não alegou, e muito menos demonstrou, que das
pretensas incorrecções resultava uma impossibilidade de quantificação da matéria
colectável. Para ser possível recorrer aos métodos indirectos de avaliação da
matéria tributável não basta a verificação e demonstração, pela administração
tributária, de uma das anomalias expressamente consignadas no artigo 88º da LGT.
É ainda necessário que, por força dessa anomalia, não seja possível o apuramento
da matéria tributável, o que a Administração Fiscal não provou. Ao decidir nos
termos em que o fez, o Tribunal a quo violou o disposto nos artigos 87º e 88º da
LGT.
G) A solução de direito defendida pelo Tribunal a quo é lesiva das expectativas
da Recorrente ao confirmar a errónea aplicação dos métodos de avaliação
indirecta e ao considerar que passou a incidir sobre a Reclamante o ónus da
prova de que houve erro ou manifesto excesso na matéria colectável quantificada
com recurso ao sistema da avaliação indirecta.
H) Não foi feita prova da verificação dos pressupostos legais para existir
recurso a métodos indiciários de avaliação, e, consequentemente, não foi ilidida
a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos da Recorrente.
I) No caso, não foi aplicado qualquer dos critérios a ter em conta na
determinação da matéria tributável por métodos indirectos, pelo que se afigura
ilegal a forma como o rendimento foi determinado.
J) Em suma, ao decidir como o fez, a sentença recorrida violou o disposto nos
artigos 268º, n.º 3 e 4, da CRP; 58º, 74º, 75º, 77º, 81º, 85º, 87º, 88º, 90.º da
LGT; 36º do CPPT e demais regras de notificação e princípio da boa fé; 21º e 82º
do anterior CPT, 63º do RCIPT e 125º do CPA.
Nestes termos, e nos demais de direito aplicáveis, deve o presente Recurso ser
julgado procedente, por provado, e, consequentemente, deve a sentença recorrida
ser revogada, com a consequente declaração de invalidade e anulação da
liquidação impugnada, com as demais consequências legais. […]”
2. Por acórdão de 29 de Maio de 2007, o Tribunal Central Administrativo Sul
negou provimento ao recurso e confirmou a sentença recorrida. Pode ler-se no
texto do aresto, para o que agora releva, o seguinte:
“ […] - No caso vertente o Mm.º juiz recorrido, na esteira, aliás, de
entendimento sustentado pela AT para indeferir a reclamação graciosa do acto de
liquidação em causa considerou, além do mais, que e citamos “Não tendo o
impugnante deduzido o pedido de revisão da matéria colectável, a quantificação
da mesma tornou-se caso resolvido ou caso decidido, ficando prejudicada a
possibilidade de impugnação judicial com tal fundamento devido a falta de uma
condição de procedibilidade.”
- Estando em questão liquidação levada a cabo na decorrência de correcções à
matéria colectável declarada pela recorrente, com referência ao exercício de
1999, com recurso a presunções e, em simultâneo, a correcções técnicas, temos
por absolutamente incontroverso o entendimento sustentado pelo Mm.º juiz
recorrido, no que à liquidação resultante das aludidas correcções com recurso a
metodologia indiciária diz respeito.
-De facto, sendo incontroverso, – como, aliás ninguém dissente –, ser aplicável
ao caso vertente o estatuído pela LGT, entrada em vigor a 1 de Janeiro desse
mesmo ano, tal lei determina, no seu art. 86º, n.º 5, exactamente aquilo que o
Mm.º juiz recorrido, ao menos, também disse.
- Estatui, na realidade e como, aliás, a própria recorrente dá conta nos autos,
o preceito legal em causa, que “Em caso de erro na quantificação ou nos
pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação
judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta
depende da prévia reclamação nos termos da presente lei”, ou seja, nos termos
procedimentais referidos no art. 91.º subsequente.
- Trata-se de matéria que, a final de contas, era já contemplada no âmbito da
legislação anterior, (art.ºs 84.º e 136.º do revogado CPT), ainda que em termos
menos abrangentes, na medida em que, então, a reclamação prévia necessária
restringia-se ao âmbito da quantificação, enquanto que o legislador, com a LGT,
como expressamente se determina no aludido art. 86.º/5, quis abarcar também, no
procedimento de revisão, em caso de utilização de metodologia indiciária, a
questão da verificação dos indispensáveis pressupostos legais ao lançar mão de
tal metodologia.
- Esgrime, no entanto, a recorrente, que o preceito em causa é inconstitucional
por afrontar o preceituado no art. 268.º/4 da CRPortuguesa, na medida em que
limita, em termos que tem por inadmissíveis, o seu direito a recorrer a juízo
para questionar a legalidade do acto tributário, sem que lobrigue justificação
adequada para tal bem como para o distinto tratamento, nesta matéria, consoante
a correcção se opere por presunções ou por correcções técnicas.
- Afigura-se-nos manifesta a absoluta falta de razão da recorrente, já que como
temos por manifesto, o artigo em questão mais não faz do que disciplinar o
acesso aos meios judiciais, para sindicância de actos tributários de liquidação
oficiosa, com recurso a presunções, em nada se limitando o direito dos
contribuintes ao seu uso que, observado o procedimento imposto por lei, não
sofrem qualquer limitação na utilização dos meios processuais judiciais
disponíveis.
- Tanto bastaria, pois, e na esteira de jurisprudência firme, alguma da qual
referenciada na decisão recorrida, e do que já, neste mesmo sentido e como acima
se referiu, dispunha o CPT, – e relativamente ao que se justifica o mesmo tipo
de argumentação –, para se concluir que nenhuma compressão é imposta pelo
normativo em causa aos direitos dos contribuintes, no recurso a juízo para
sindicarem actos tributários de liquidação decorrentes correcções através de
presunções. Sempre se dirá, contudo, quer como uma das razões da imposição do
procedimento de revisão, quer como tratamento diverso do que sucede no caso da
utilização de correcções técnicas, que não há que perder de vista que a
metodologia indiciária, como metodologia residual que é, num sistema em que, por
princípio, se apoia na verdade do declarado pelos contribuintes por conduzir por
regra e salvo caso meramente fortuito, a resultados (valores) apurados distintos
dos que efectivamente se verificaram, ainda que o mais aproximado possível,
está, à partida, condenada, a não dar cumprimento à regra programática de cariz
constitucional, da tributação do rendimento real das empresas.
- Trata-se, no entanto de um mal necessário, por ser o mal menor, e, nessa
perspectiva, perfeitamente justificável em face dos interesses em jogo, já que
seria absolutamente desproporcionado e intolerável, dar um verdadeiro prémio aos
contribuintes relapsos e faltosos, que, por romperem com dever de colaboração a
que estão adstritos para com a AF e que constitui o suporte do sistema
declarativo, acabassem por fugir à tributação, apenas porque, na impossibilidade
do apuramento directo e exacto do respectivo rendimento tributável, a
metodologia indiciária, ao recorrer a índices conhecidos, acabe por extrapolar
factos/juízos conclusivos desconhecidos que ainda que aproximando-se em
coerência, o mais possível da realidade, só por mero acaso com ela podem vir a
coincidir.
- E nesta linha de entendimento, bem se compreende o recurso ao procedimento de
revisão, com a extensão que lhe foi dada pelo legislador, seja porque dentro
daquele princípio de cooperação entre as partes, em caso de acordo, o resultado
obtido, seguramente, mais fiável, do ponto de vista de aderência à realidade, do
que aquele que foi, inicialmente presumido, seja porque, como consequência disto
mesmo, e em caso de acordo, o respectivo alcance deixa de poder ser sindicado em
juízo.
- Mas sendo assim, então o que se tem de concluir é que, nem sequer se deve
entrar na apreciação de quaisquer outros fundamentos invocados pela recorrente
para assacar o acto impugnado de ilegal, uma vez que, como é axiomático, a
respectiva apreciação pressupõe a possibilidade de discussão em juízo de tais
questões; Ora, como se acabou de referir, tal possibilidade de discussão não
existe, no caso vertente e no que á liquidação com suporte em métodos
indiciários diz respeito, pelo que tanto basta, neste estrito âmbito, para se
concluir pela falência do recurso. […] ”
3. Inconformada, A., Lda. recorreu para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do
disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de
Novembro (LTC), para apreciação da conformidade constitucional “da norma contida
nos artigos 86.º n.º 3 e 91.º da Lei Geral Tributária e no artigo 117.º do
Código de Procedimento e de Processo Tributário, na interpretação formulada pelo
Tribunal a quo – segundo a qual a dedução de pedido de revisão da matéria
colectável é pressuposto necessário ao recurso à impugnação judicial do acto
tributário de liquidação decorrente da avaliação indirecta – por violação do
princípio da garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses
legalmente protegidos dos administrados, consagrado no artigo 268.º, n.º 4 da
Constituição da República Portuguesa”.
O recurso foi admitido e a recorrente alegou e concluiu:
“ […] 1.ª O princípio da tutela jurisdicional efectiva contempla como seu
corolário o “princípio da promoção do acesso à justiça” (também denominado
princípio pro actione ou princípio do favor do processo), segundo o qual as
normas processuais devem ser interpretadas (e também aplicadas) no sentido da
validade ou da eficácia dos actos processuais praticados pelo tribunal ou pelas
partes (de ambas, demandante e demandado), dos quais dependa o conhecimento do
mérito das pretensões formulado junto dos tribunais.
2.ª O Tribunal a quo, conclui, a partir da interpretação conjugada, que os
artigos 86º, n.º 3 e 91º da LGT e 117º do CPPT mais não fazem do que disciplinar
o acesso aos meios judiciais, para sindicância de actos tributários de
liquidação oficiosa, com recurso a presunções, em nada se limitando o direito
dos contribuintes ao seu uso que, observado o procedimento imposto por lei, não
sofrem qualquer limitação na utilização dos meios processuais judiciais
disponíveis.
3.ª Em rigor, o Tribunal a quo não se debruçou sobre o caso concreto suscitado
no presente processo pela Recorrente, limitou-se a apregoar argumentos que
falecem totalmente em face da lógica argumentativa subjacente, pelo que,
assentou o seu raciocínio normativo em argumentos que devem ser desconsiderados
pela falta de conexão lógica e hermenêutica das questões suscitadas com as
questões em discussão nos presentes autos.
4.ª O acórdão recorrido fez uma incorrecta interpretação da factualidade
constante dos autos e uma incorrecta qualificação dos factos relevantes para
efeitos de aplicação da lei.
5.ª A norma contida nos artigos 86.º, n.º 3 e 91.º da LGT e no artigo 117.º do
CPPT, na interpretação formulada pelo Tribunal a quo, é materialmente
inconstitucional por violação do princípio da promoção da justiça corolário do
princípio da tutela jurisdicional efectiva consagrado nos artigos 20.º e 268º,
n.º 4 da CRP.
6.ª O acórdão recorrido ao não considerar inconstitucional o normativo contido
nos artigos 86.º, n.º 3 e 91.º da LGT e no artigo 117.º do CPPT, violou o
princípio da promoção da justiça corolário do princípio da tutela jurisdicional
efectiva consagrado nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP.
7.ª Ainda que existissem dúvidas quanto ao sentido da aplicação dos artigos
86.º, n.º 3 e 91.º da LGT e no artigo 117.º do CPPT, e esta fosse de qualquer
modo ambígua, por aplicação do princípio da promoção do acesso à justiça, o
sentido a adoptar sempre seria aquele que permitisse concluir pela admissão da
impugnação judicial no presente processo e pelo conhecimento do mérito do
recurso jurisdicional interposto, o qual, aliás, se revela como o mais favorável
ao contribuinte.
8.ª Os artigos 86º, n.º 3 e 91º da LGT e 117º do CPPT, ao estabelecerem como
pressuposto da impugnação judicial a necessidade de dedução do pedido de revisão
da matéria colectável, na interpretação formulada pelo Tribunal a quo, são
materialmente inconstitucionais por violação do princípio da garantia de tutela
jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos
administrados, previsto no artigo 268º, n.º 4, da CRP, e em consequência, o
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29.05.2007, deve ser
reformulado em conformidade com o julgamento sobre a questão da
inconstitucionalidade.
Nestes termos,
Deverá ser dado provimento ao presente recurso, e em consequência:
(i) deverá ser declarada a inconstitucionalidade da norma contida nos artigos
86.º, n.º 3 e 91.º da LGT e no artigo 117.º do CPPT, por violação do princípio
da garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses
legalmente protegidos dos administrados, previsto no artigo 268º, n.º 4, da CRP;
(ii) devem os autos baixar ao tribunal de onde provieram, a fim de que este,
reforme a decisão em conformidade com o julgamento sobre a questão da
inconstitucionalidade. […]”
A recorrida Fazenda Pública apresentou contra alegação.
4. Admitindo a ocorrência de uma causa de não conhecimento do recurso, o relator
convidou a recorrente a pronunciar-se sobre a seguinte questão:
“ […] A., Lda. recorre, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei
n.º 28/82 de 15 de Novembro, para apreciação da conformidade constitucional “da
norma contida nos artigos 86.º, n.º 3 e 91.º da Lei Geral Tributária e no artigo
117.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na interpretação
segundo a qual a dedução de pedido de revisão da matéria colectável é
pressuposto necessário ao recurso à impugnação judicial do acto tributário de
liquidação decorrente da avaliação indirecta, por violação do princípio da
garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente
protegidos dos administrados, consagrado no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição
da República Portuguesa.
Todavia, apura-se que o tribunal recorrido aplicou como fundamento da decisão o
n.º 5 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária [que determina que em caso de erro
na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria
tributável a impugnação judicial da liquidação depende do prévio pedido de
revisão da matéria colectável] e não os artigos 86.º, n.º 3 e 91.º da Lei Geral
Tributária e no artigo 117.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário,
na aludida interpretação”
A recorrente respondeu. Invocou o seguinte:
“ […] 1. O Recorrente ao requerer a apreciação da constitucionalidade da norma
contida no n.º 3, do artigo 86.º da Lei Geral Tributária (adiante “LGT”) na
interpretação segundo a qual a dedução de pedido de revisão da matéria
colectável é pressuposto necessário à impugnação judicial do acto tributário de
liquidação, por violação do princípio da garantia de tutela jurisdicional
efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos e administrados,
consagrado no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa,
incorreu num lapso de escrita.
2. Do teor das alegações de recurso para o tribunal recorrido resulta evidente
que o que o Recorrente pretende ver apreciada é a constitucionalidade da norma
contida no n.º 5, do artigo 86.º da LGT e não da norma contida no n.º 3 daquele
preceito.
3. Norma esta que, aliás, não foi suscitada pelo acórdão recorrido, nem podia
ter aplicação aos autos, já que apenas se destina a estabelecer “ (...) a regra
da impugnação unitária do acto tributário (...)“. Vide António Lima Guerreiro,
“Lei Geral Tributária Anotada”, Editora Rei dos Livros, pg. 367,
4. Sendo, isso sim, o n.º 5, do artigo 86.º da LGT que se afigura aplicável ao
caso vertente, embora não com a interpretação dada pelo acórdão recorrido,
porquanto determina que “Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da
determinação indirecta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação
ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação
nos termos da presente lei.”
5. Nos termos do artigo 249.º do Código Civil (CC), “O simples erro de cálculo
ou de escrita, revelado no próprio contexto da declaração ou através das
circunstâncias em que a declaração é feita, apenas dá direito à rectificação
deste.”
6. Por conseguinte, onde se lê ‘n.º 3, do artigo 86.º”, deverá ler-se “n.º 5, do
artigo 86º”.
7. É também de referir que, ao contrário do que refere o douto despacho, ao
manter a decisão de indeferimento da impugnação judicial por falta daquele
pressuposto processual, o acórdão recorrido não deixa, naturalmente, de proceder
à aplicação, pelo menos implícita, dos artigos 91.º da LGT e 117.º do Código de
Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), já que estes artigos são de
conteúdo idêntico ao n.º 5, do artigo 86.º da LGT.
Nestes termos e nos melhores de Direito aplicáveis, requer a V. Exa. se digne
admitir, nos termos do artigo 249.º do Código Civil, a rectificação daquele erro
de escrita e, bem assim, os fundamentos invocados e, por conseguinte, se digne a
conhecer do objecto do presente recurso.
Conclui e requer como nas alegações de recurso para o Tribunal Constitucional.”
II – Objecto do recurso
5. A recorrente requer, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70º da Lei do
Tribunal Constitucional, que seja apreciada a inconstitucionalidade da norma
contida nos artigos 86.º, n.º 5 e 91.º da Lei Geral Tributária e no artigo 117.º
do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpretada no sentido de
que a dedução de pedido de revisão da matéria colectável é pressuposto
necessário ao recurso à impugnação judicial do acto tributário de liquidação
decorrente da avaliação indirecta.
O recurso previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70º da Lei do Tribunal
Constitucional tem natureza normativa, visando apreciar a conformidade
constitucional de normas efectivamente aplicadas como ratio decidendi na decisão
recorrida. Nestes recursos, a apreciação das questões de constitucionalidade
está condicionada a uma efectiva aplicação da norma cuja constitucionalidade
haja sido suscitada durante o processo, pelo que importa identificar a norma,
aplicada na decisão recorrida, que deverá constituir o objecto do presente
recurso.
Considerou o tribunal recorrido que, “estando em questão liquidação levada a
cabo na decorrência de correcções à matéria colectável” “com recurso a
metodologia indiciária”, é incontroverso o entendimento sustentado pelo Mm.º
juiz recorrido de que “Não tendo o impugnante deduzido o pedido de revisão da
matéria colectável, a quantificação da mesma tornou-se caso resolvido ou caso
decidido, ficando prejudicada a possibilidade de impugnação judicial com tal
fundamento devido a falta de uma condição de procedibilidade” por ser aplicável
ao caso o n.º 5 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária, o qual determina
“exactamente aquilo que o Mm.º juiz recorrido, ao menos, também disse”
estatuindo que “«Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da
determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da
liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia
reclamação nos termos da presente lei», ou seja, nos termos procedimentais
referidos no art. 91.º subsequente.”
Como resulta do acórdão recorrido, designadamente das partes agora transcritas,
o tribunal recorrido aplicou como fundamento da decisão a norma ínsita no n.º 5
do artigo 86.º da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de
17 de Dezembro), que determina que, em caso de erro na quantificação ou nos
pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação
judicial da liquidação depende da prévia reclamação, procedimento que segue os
termos previstos no artigo 91.º da mesma Lei, ou seja, os termos do procedimento
de revisão da matéria colectável.
Assim, atenta a natureza instrumental do recurso de constitucionalidade, deve
apreciar-se apenas a conformidade constitucional da norma ínsita no n.º 5 do
artigo 86.º, conjugado com o artigo 91.º, ambos da Lei Geral Tributária
(aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), que determina que em
caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da
matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende de prévia
reclamação disciplinada pelos termos do procedimento de revisão da matéria
colectável.
III – Fundamentos
6. A questão que é colocada no presente recurso é a de saber se é
inconstitucional, por violação da garantia de tutela jurisdicional efectiva dos
direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no
artigo 268.º, n.º 4 da Constituição, a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º,
conjugado com o artigo 91.º, ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo
Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), que determina que, em caso de erro
na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria
tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação que
segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável.
O Tribunal já se pronunciou, por diversas vezes, no sentido de não ser possível
retirar da garantia de tutela jurisdicional efectiva, conferida aos
administrados pelo n.º 4 do artigo 268.º da Constituição – na qual se inclui a
impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem os seus direitos ou
interesses legalmente protegidos –, a inconstitucionalidade de todas as normas
que exigem a prévia utilização de meios de impugnação administrativa como
condição de conhecimento da impugnação contenciosa de actos administrativos.
7. Com efeito, a propósito do artigo 25.º n.º 1 da Lei de Processo dos Tribunais
Administrativos (Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho) o Tribunal seguiu esse
orientação, designadamente, nos Acórdãos n.ºs 603/95, 425/99, 548/99, 329/2000,
235/2003 e 188/2004 (todos disponíveis para consulta em
www.tribunalconstitucional.pt).
No primeiro deles, o Tribunal pronunciou-se pela conformidade do artigo 25.º n.º
1 da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, interpretado por forma a
considerar que um acto praticado por um órgão subalterno da Administração é
contenciosamente irrecorrível, salvo se a lei determinar que o recurso
hierárquico não suspende a eficácia do acto, ou se o seu autor considerar que a
não execução imediata do acto causa grave prejuízo ao interesse público, com o
artigo 268.º n.º 4 da Constituição, na redacção dada pela Lei nº 1/89, de 8 de
Julho. Pode ler-se neste acórdão:
“ […]
Este Tribunal, no seu acórdão nº 9/95 [proferido em processo no qual estava em
causa o mesmo preceito legal interpretado no sentido de considerar irrecorríveis
contenciosamente os despachos da Caixa Geral de Aposentações que decidam,
desfavoravelmente às pretensões dos interessados, os pedidos de contagem prévia
de tempo de serviço para efeitos de aposentação] (publicado no Diário da
República, II série, de 22 de Março de 1995), a propósito deste tema, afirmou o
seguinte:
Comparando este preceito com o do nº 3 do mesmo artigo 268º, na versão de 1982
(a que ele corresponde), verifica-se que, nele, se eliminou o inciso
'definitivos e executórios' que constava da redacção de 1982. Ou seja: a
'definitividade' e a 'executoriedade' do acto administrativo deixaram de ser
pressupostos da sua impugnação contenciosa.
[…]
Do que vem de dizer-se decorre que, quer a eliminação do inciso 'definitivos e
executórios', que constava do nº 3 do artigo 268º da Constituição, na versão de
1982, tenha significado apenas uma purificação do conceito de acto
administrativo susceptível de ser contenciosamente impugnado ('uma [sua]
formulação mais correcta e consequente'), quer tenha um alcance diverso, uma
coisa é certa. E é esta: o que a garantia constitucional da accionabilidade dos
actos administrativos ilegais procura assegurar é que haja sempre a
possibilidade de sindicar judicialmente, com fundamento na sua ilegalidade, todo
e qualquer acto de autoridade que produza ofensa de situações juridicamente
reconhecidas (isto é, que tenha efeitos externos). Mas, do domínio do
contencioso de anulação, há-de, no entanto, 'excluir-se todo e qualquer acto que
não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas
actos de primeira grandeza' (Rogério E. Soares, loc. cit., página 32).
[…]
O sentido da garantia constitucional de recurso contencioso contra actos
administrativos ilegais é, portanto, este: ali onde haja um acto da
Administração que defina a situação jurídica de terceiros, causando-lhe lesão
efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, existe o direito
de impugná-lo contenciosamente, com fundamento em ilegalidade. Tal direito de
impugnação contenciosa já não existe, se o acto da Administração não produz
efeitos externos ou produz uma lesão de direitos ou interesses apenas potencial.
[...] Pois bem: in casu, o que, justamente, acontece é que o acto de que se
interpôs recurso contencioso de anulação (recordando: o despacho do
Director-Geral das Contribuições e Impostos que 'não agiu ao abrigo de delegação
de poderes, nem sobre a matéria possui competência exclusiva', no qual se
indeferiu um pedido do recorrente de promoção a técnico tributário de 1ª classe)
não representa a última palavra da Administração sobre a pretensão formulada.
Trata-se, na verdade – diz o acórdão recorrido, sem que essa afirmação seja
passível de censura por este Tribunal – de um acto praticado por um órgão
subalterno da Administração, passível de recurso hierárquico necessário. A
decisão final (definitiva) da Administração cabia, pois, ao órgão colocado no
topo da respectiva hierarquia administrativa.
Tratando-se de uma decisão de não promoção de um funcionário, sujeita a recurso
hierárquico necessário, não causou ela lesão efectiva do direito que o
funcionário invoca, pois, se tal direito existir, sempre ele poderá vir a ser
reconhecido pelo órgão a que na Administração cabe a última e definitiva palavra
sobre a matéria.
A lesão do direito invocada, a existir, é, por isso, meramente potencial.
Mas, sendo assim, mesmo não se podendo recorrer contenciosamente do mencionado
despacho (tal como se decidiu no acórdão recorrido), não se viola a garantia
constitucional da accionabilidade dos actos administrativos ilegais, já que
ainda é possível tentar obter uma tutela eficaz do direito do administrado ao
nível da Administração. […]”
No segundo dos referidos Acórdãos (n.º 425/99), o Tribunal pronunciou-se sobre a
conformidade da norma do artigo 25.º n.º 1 da Lei de Processo nos Tribunais
Administrativos com o artigo 268º n.º 4 da Constituição, após a 4.ª revisão
constitucional (Lei nº 1/97). Pode ler-se neste acórdão:
“ […]
4. A questão posta no presente recurso não é nova e, concretamente quanto a um
acto administrativo proferido por um órgão subalterno da Administração, numa via
hierárquica necessária, o Tribunal Constitucional entendeu que a mesma norma do
artigo 25º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho, a LPTA, não é
inconstitucional.
Fê-lo no Acórdão n.º 603/95, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional,
vol. 32º, pág. 411 e segs..
É a posição exposta neste aresto que há que reiterar no presente recurso de
constitucionalidade.
Tal posição não é, na verdade, infirmada pelas alterações introduzidas no texto
do artigo 268º, n.º 4, da Constituição, com a revisão constitucional de 1997.
5. Após a Lei Constitucional n.º 1/97, neste artigo 268º, n.º 4, passou a
referir-se o direito a uma tutela jurisdicional efectiva, incluindo,
nomeadamente, a impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem os
administrados, independentemente da sua forma.
Tal norma contém, pois, uma garantia de protecção jurisdicional de natureza
análoga aos direitos, liberdades e garantias. Dela decorre, designadamente, a
“inconstitucionalidade de normas erguidas como impedimento legal a uma protecção
adequada de direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares”, bem
como um dever de configuração adequada dos instrumentos de tutela judicial já
existentes (assim, J. J. Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da
constituição, Coimbra, 1998, pág. 457).
Todavia, não se vê que da consagração desta garantia de protecção jurisdicional,
dirigida à protecção dos particulares através dos tribunais, e deste direito de
impugnação dos actos administrativos lesivos, haja que decorrer a
impossibilidade do condicionamento, pelo legislador, de tal recurso contencioso
a um recurso hierárquico dos actos administrativos proferidos por órgãos
subalternos da Administração – ou, o que é o mesmo, que dela decorra uma
obrigatória impugnabilidade jurisdicional imediata desses actos,
independentemente da sua reapreciação por órgãos superiores.
Do artigo 268º, n.º 4, da Constituição não resulta, na verdade, como se diz no
Acórdão recorrido, “a ideia de que todo o acto que não aquiesça às pretensões de
um cidadão é imediatamente recorrível para os tribunais.”
Desde logo, um acto administrativo da autoria de um subalterno, como acto
precário, susceptível de ser alterado por órgãos superiores, não reveste também
carácter lesivo como última palavra da Administração sobre a matéria, que não
possa ser corrigido pela própria Administração. A reacção contra a potencial
lesão resultante desse acto, igualmente precária, não tem pois, que poder
efectivar-se imediatamente através do recurso aos tribunais, podendo tal reacção
ser condicionada à reapreciação pela própria Administração.
Por outro lado, da obrigatoriedade de um prévio recurso hierárquico não resulta
a inviabilização, ou, sequer, a inadequação da tutela de direitos e interesses
dos particulares. Apenas se impõe a necessidade de impugnação hierárquica prévia
para actos de órgãos subalternos, ficando em qualquer caso assegurado o
posterior recurso contencioso.
Já, aliás, com a 2ª revisão constitucional se pretendeu, na definição dos actos
administrativos, um afastamento dos conceitos de definitividade e de
executoriedade, anteriormente utilizados, prevendo-se a garantia de recurso
contencioso contra quaisquer actos, agora formulada como garantia de “tutela
jurisdicional efectiva”. Todavia, como se salienta na doutrina,
“a garantia constitucional não obsta a que a lei imponha, entre outras condições
de procedibilidade, a necessidade de impugnação administrativa prévia de certos
actos administrativos praticados por órgãos subalternos (actos não definitivos),
nem a que exija uma necessidade concreta de protecção judicial do particular,
por vezes inexistente em casos de actos já constituídos mas ainda não eficazes –
será esse (...) o sentido e o alcance actual do artigo 25º da LPTA, ao exigir
que os actos sejam ‘definitivos e executórios’ ”.
[J.C. Vieira de Andrade, A justiça administrativa (Lições), Coimbra, 1999, pág.
96]
A tutela jurisdicional efectiva dos administrados não resulta, nem
inviabilizada, nem, sequer, restringida pela previsão de tal via hierárquica
necessária como meio de, em primeira linha, tentar obter a satisfação do
interesse do administrado pela revisão do acto administrativo praticado pelo
órgão subalterno da Administração, previamente ao, sempre assegurado, recurso
jurisdicional. Trata-se, apenas, de um condicionamento legítimo do direito de
recurso contencioso, ficando sempre ressalvada a garantia da tutela judicial em
todos os casos concretos (veja-se a ob. cit., págs. 181 e segs.).
6. No caso concreto, sendo o acto recorrido uma decisão susceptível de recurso
hierárquico (cujo necessário esgotamento está justamente em causa), como se
salientou no citado Acórdão n.º 603/95 “não causou ela lesão efectiva do direito
que o funcionário invoca, pois, se tal direito existir, sempre ele poderá vir a
ser reconhecido pelo órgão a que na Administração cabe a última e definitiva
palavra sobre a matéria. A lesão do direito invocada, a existir, é, por isso,
meramente potencial.” (isto, sendo certo que, a subsistir tal lesão, não ficará
inviabilizada a protecção jurisdicional contra ela).
Remetendo para os fundamentos invocados neste Acórdão n.º 603/95, ter-se-á,
pois, de negar provimento ao presente recurso, não se reconhecendo violação do
n.º 4 do artigo 268º, na redacção posterior a 1997, pelo preceito questionado do
artigo 25º, n.º 1, da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos. […]”
8. Sobre a norma do n.º 6 do artigo 155º do Código de Processo Tributário
(aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91, de 23 de Abril), no sentido de considerar
que são irrecorríveis contenciosamente os actos de primeira avaliação de prédios
urbanos, enquanto não estiverem esgotados os procedimentos graciosos
necessários, o tribunal pronunciou-se nos Acórdãos n.ºs 159/96 e 468/99
(disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt).
No primeiro destes Acórdãos o Tribunal, subscrevendo a solução adoptada nos
Acórdãos n.º 9/95 e n.º 603/95, afirmou o seguinte:
“ […] o acto recorrido, que determinou, em primeira avaliação, o valor
patrimonial dos prédios - lotes de terreno - da recorrente, não representa a
última palavra da Administração, e, como se pode ler do acórdão recorrido,
enquanto a Administração não proferir a sua 'última palavra' sobre o assunto, o
acto administrativo não pode 'lesar direitos ou interesses' e, nessa medida, não
é passível de recurso contencioso.
Com efeito, o valor resultante daquela primeira avaliação pode vir a ser
revisto, alterado, reformulado, enfim, não é um acto definitivo, de 'primeira
grandeza', susceptível de causar lesões a 'direitos ou interesses' legalmente
protegidos do interessado, pois que este tem perante si, desde logo, o recurso a
meios graciosos, ou seja, no caso, à segunda avaliação, para fixar, aí sim, por
forma 'definitiva', aquele valor, e então definir a situação substantiva,
produzindo efeitos externos; aquela primeira 'lesão' que se pretende ver como
decorrente da primeira avaliação, e a existir, será meramente potencial, apenas
se tornando efectiva aquando da segunda avaliação, ou seja, após esgotados os
meios graciosos ao dispor do interessado.
Assim, esta irrecorribilidade não viola a garantia constitucional de
accionabilidade, já que ainda é possível obter uma tutela do direito ao nível da
Administração, pois que, não estando esgotados os meios graciosos, não deixa o
administrado de poder obter a reformulação de tal decisão, que, assim, ainda lhe
não causou uma verdadeira lesão efectiva. Aquela garantia constitucional, não
impede, pois, que a lei imponha como requisito ou condicionamento ao exercício
de tal direito de recurso contencioso a obrigação de impugnação graciosa prévia,
ou seja, o recurso hierárquico necessário. […]”
9. Sobre o artigo 108º-A do Estatuto da Aposentação, aprovado pelo Decreto-Lei
nº 499/72 de 9 de Dezembro (norma aditada pelo Decreto-Lei nº 214/83, de 25 de
Maio), pronunciou-se o Tribunal nos Acórdãos n.ºs 499/96, 1143/96 e 1054/96
(disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).
Pode ler-se no primeiro destes Acórdãos (também publicado, com anotação, nos
Cadernos de Justiça Administrativa, n.º 0, Novembro/Dezembro de 1996):
“ […]
13. A decisão da presente questão de constitucionalidade depende, pois, do
sentido que se atribuir à norma do artigo 268º, nº 4, da Constituição. Na sua
redacção actual, tal disposição parece alargar a garantia de recurso contencioso
originariamente consagrada pelo legislador constituinte, uma vez que prescinde
da expressa exigência de que este tenha por objecto um acto administrativo
definitivo e executório – exigência que, na verdade, constava do texto primitivo
e da versão dada pela Lei Constitucional nº 1/82 (ao artigo 268º, nº 3):
'É garantido aos interessados recurso contencioso com fundamento em ilegalidade,
contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios,
independentemente da sua forma, bem como para obter o reconhecimento de um
direito ou interesse legalmente protegido.'
Perante a evolução do texto constitucional, a doutrina administrativa divide-se:
alguns autores entendem que não terá sido suprimida a exigência de que o recurso
contencioso seja precedido de recurso hierárquico necessário, tendo em vista a
formação de um acto administrativo verticalmente definitivo [cf. Ehrhardt
Soares, 'O acto administrativo', Scientia Juridica, XXXIX (1990), p. 34; Freitas
do Amaral, 'O projecto de Código de Contencioso Administrativo', Scientia
Juridica, XLI (1992), p. 17]; outros sustentam que terá sido
'inconstitucionalizada' qualquer exigência de recurso hierárquico necessário,
concluindo que cabe sempre recurso contencioso de acto administrativo com
eficácia externa, se bem que não verticalmente definitivo [cf. Paulo Otero, 'As
garantias impugnatórias dos particulares no Código do Procedimento
Administrativo', Scientia Juridica, XLI (1992), p. 58 e ss.; Maria Teresa de
Melo Ribeiro, 'A eliminação do acto definitivo e executório na revisão
constitucional de 1989', Direito e Justiça, VII (1993), p. 221 e ss.].
[…]
Mas não é exigível tomar posição nessa discussão para apreender, na sua essência
mínima, a ratio da evolução do direito de acesso aos tribunais administrativos,
relevante para efeitos de juízo de constitucionalidade.
A substituição da referência a 'actos administrativos que lesem direitos ou
interesses legalmente protegidos' não pode ser tida como irrelevante. De modo
manifesto, a intenção normativa do legislador constitucional, objectivamente
considerada, aponta para o aprofundamento das garantias dos administrados. Na
perspectiva do legislador constitucional, a alteração ao nº 4 do artigo 268º
significou o propósito de desvincular a garantia de recurso do conceito
tradicional de acto definitivo e executório, pondo a sua tónica nos actos que
são susceptíveis de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos. Esses
actos serão, desde logo, susceptíveis de impugnação contenciosa, ao abrigo do
disposto na citada norma constitucional.
Objectivamente considerada, a evolução normativa revela a troca de um
entendimento formal e conceptualista do direito de acesso aos tribunais
administrativos por uma visão material, assente numa ideia de justiça orientada
teleologicamente (afectada à tutela de direitos ou interesses).
Não se pode concluir, porém, que seja hoje inconstitucional qualquer exigência
de recurso hierárquico necessário. Quando a interposição deste recurso não obsta
a que o particular interponha no futuro, utilmente, em caso de indeferimento,
recurso contencioso, não terá sido violado o direito de acesso aos tribunais
administrativos, tal como é conformado pelo artigo 268º, nº 4, da Constituição.
Nesta situação, a precedência de recurso hierárquico tem como efeito determinar
o início do prazo para a interposição de recurso contencioso, sem o restringir
nem acarretar a sua inutilidade.
Estará em causa, simplesmente, uma ordenação do processo jurisdicional, similar
à que resulta do próprio estabelecimento de prazos para a interposição de
recurso contencioso (artigo 28º da Lei de Processo nos Tribunais
Administrativos), que só não valem relativamente a actos administrativos nulos –
(assim artigo 134º, nºs 1 e 2 do Código do Procedimento Administrativo; sobre
essa questão, cf. Freitas do Amaral, Direito Administrativo, III, 1989, p. 334,
e Jorge Miranda, 'O regime dos direitos, liberdades e garantias', Estudos sobre
a Constituição, III, 1979, p.77).
[...] No caso vertente, a exigência de prévia interposição de recurso
hierárquico (necessário) contida no artigo 108º‑A do Decreto-Lei nº 498/72,
aditado pelo Decreto‑Lei nº 214/83, não obsta à posterior interposição de
recurso contencioso nem afecta a sua utilidade. Tal exigência não contraria, por
conseguinte, a norma do nº 4 do artigo 268º da Constituição. […]”
10. O Tribunal reiterou, ainda, o juízo de não inconstitucionalidade de normas
que exigem a prévia utilização de meios de impugnação administrativa como
condição de conhecimento da impugnação contenciosa de actos administrativos,
aderindo à jurisprudência em que se insere o Acórdão n.º 425/99, nos Acórdãos
n.ºs 124/2000 (n.º 2 do artigo 22.º da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro - Lei da
Finanças Locais), 99/2001 (artigo 56.º da Lei de Processo dos Tribunais
Administrativos), 185/2001 (normas contidas nos artigos 140º e 141º do Estatuto
do Militar da GNR) e 564/2008 (norma do artigo 75.º, n.º 8, do Estatuto
Disciplinar dos Funcionários e Agentes da Administração Central, Regional e
Local, aprovado pelo Decreto‑Lei n.º 24/84, de 16 de Janeiro).
11. Também na doutrina se tem discutido, após a revisão constitucional de
1989, a questão da inconstitucionalidade de normas que fazem depender a
impugnação contenciosa de certos actos administrativos da prévia utilização de
meios de impugnação administrativa.
O interesse da doutrina acentuou-se com a consagração, no novo regime de
processo nos tribunais administrativos (n.º 1 do artigo 51.º do Código de
Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22 de
Fevereiro), da regra da impugnabilidade dos actos administrativos com eficácia
externa, especialmente aqueles cujo conteúdo seja susceptível de lesar direitos
ou interesses legalmente protegidos.
Mário Aroso de Almeida defende que, não obstante a consagração desta regra, não
é inconstitucional a imposição de impugnações administrativas necessárias,
porquanto “não cabe à Constituição estabelecer os pressupostos de que possa
depender a impugnação dos actos administrativos, em termos de se poder afirmar
que eles só são legítimos se forem objecto de expressa previsão constitucional”.
Sublinha, contudo, que “questão diferente já se colocará se o legislador
ordinário impuser requisitos de tal modo excessivos e desproporcionados que se
concretizem na imposição de um condicionamento ilegítimo ao direito fundamental
de acesso à justiça administrativa” (O novo Regime do Processo nos Tribunais
Administrativos, 2005, Coimbra, págs. 147 e 148). No Comentário ao Código de
Processo nos Tribunais Administrativos (2007, Coimbra, págs. 312 e 315) defende,
com Carlos F. Cadilha, que “o recurso hierárquico necessário, constituindo um
condicionamento ao direito de impugnação contenciosa – que é um direito análogo
aos direitos, liberdades e garantias fundamentais –, tem de ser instituído por
lei e deve respeitar exigências de proporcionalidade e adequação, ressalvando-se
do juízo de constitucionalidade os casos em que a imposição legal venha, na
prática, a suprimir ou restringir de modo intolerável o exercício daquele
direito.”
Também José Carlos Vieira de Andrade (A Justiça Administrativa (Lições),
Coimbra, 2006, págs. 314 e 315) defende que “a exigência legal deste pressuposto
[a pronúncia administrativa prévia] em casos determinados não contraria o n.º 4
do artigo 268.º da Constituição, tratando-se, (…), de um condicionamento
legítimo do direito de acção contra actos lesivos de direitos ou de interesses
legalmente protegidos (…)”. Só “(…) haverá inconstitucionalidade se o percurso
imposto por lei para alcançar a via contenciosa suprimir ou restringir
intoleravelmente o direito de acesso ao tribunal, ou, por qualquer forma,
prejudicar de forma desproporcionada (ou arbitrária) a protecção judicial
efectiva dos cidadãos.” Mas admite que “isso, em regra ou por sistema, não
acontece, dado que os meios de impugnação administrativa, quando a lei os
considere “necessários”, suspendem a eficácia do acto (não havendo necessidade
nem ónus de pedir a respectiva suspensão), são informais (e, portanto, de fácil,
barata e rápida interposição) e proporcionam diversas vantagens práticas (…)”
De igual modo, Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira (Código
de Processo nos Tribunais Administrativos Anotado, Volume I, Coimbra 2004, pág.
347 e 348) partem “do princípio de que não há qualquer inconstitucionalidade na
imposição legal de impugnações administrativas necessárias, salvo aí onde,
atendendo ao regime estabelecido para o efeito, se possa afirmar existir uma
lesão injustificada ou desproporcionada do princípio da tutela jurisdicional
efectiva (juízo que, no contexto actual, não deve ser muito rigoroso ou
exigente).” Defendem ser “de aceitar a impugnação contenciosa imediata (à
revelia portanto da impugnação administrativa legalmente prevista) não só quando
haja inobservância do dever estabelecido na alínea c) do art. 68.º/1 do CPA, mas
também, sobretudo, quando – por força da lei ou de determinação administrativa
ad hoc – não seja reconhecido efeito suspensivo (do acto impugnado) à impugnação
administrativa (v. art. 171.º/1 do CPA).”
No Comentário ao Código do Procedimento Administrativo (Coimbra 1996, pág. 774)
Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim já
tinham afirmado não seguirem “a tese da desconformidade ou incompatibilidade da
exigência de recurso hierárquico necessário face ao art. 268.º, n.º 4 da
Constituição, naqueles casos em que a lei confira efeito suspensivo à sua
interposição” salientando que “[a] norma que previsse que um acto lesivo deveria
ser previamente impugnado na via administrativa, mas sem efeito suspensivo,
essa, sim, seria inconstitucional, como se devem considerar as excepções
previstas na parte final no n.º 1 do art. 170.º – salvo se se admitir, então,
dever o tribunal, nessas circunstâncias, receber o recurso contencioso imediato
que se interponha dos actos recorridos hierarquicamente cuja eficácia tenha sido
mantida e conhecer o (eventual) pedido de suspensão judicial da sua eficácia,
que se deduza perante ele.”
Deve ainda notar-se que, em sentido contrário, Vasco Pereira da Silva sustenta
que se “já era difícil considerar que a exigência do recurso hierárquico
necessário não era inconstitucional, antes da Reforma” trata-se “agora de uma
“missão impossível” justificar, nomeadamente, que, depois da concretização
legislativa do direito fundamental de acesso à justiça administrativa, mediante
a consagração da regra da desnecessidade de impugnação administrativa prévia ao
acesso ao juiz, pudessem existir excepções a um tal regime, levando à criação de
uma espécie de contencioso “privativo” de certas categorias de actos
administrativos, em derrogação do regime geral, conforme à Constituição.” (Da
impugnabilidade dos actos administrativos na acção administrativa especial. A
metamorfose do relacionamento entre as garantias contenciosas e administrativas
no novo processo administrativo, Novas e Velhas Andanças do Contencioso
Administrativo – AAFDL – 2005, págs. 11 a 28). Mas o certo é que este autor já
defendia, mesmo antes da reforma do contencioso administrativo, a
inconstitucionalidade da regra do recurso hierárquico necessário, por entender
que ela configurava a violação dos princípios constitucionais da plenitude da
tutela dos direitos dos particulares, da separação entre a Administração e a
Justiça, da desconcentração administrativa, e da efectividade da tutela
jurisdicional.
12. É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus
direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo a impugnação de
quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma
(n.º 4 do artigo 268.º da Constituição). Como vem sendo afirmado pelo Tribunal,
a garantia visa assegurar “que haja sempre a possibilidade de sindicar
judicialmente [...] todo e qualquer acto de autoridade” que vise produzir
efeitos numa situação individual e concreta “(isto é, que tenha efeitos
externos)” e que seja susceptível de lesar os direitos ou interesses legalmente
protegidos dos administrados. A consagração desta garantia não impede que o
legislador estabeleça condicionamentos ao gozo do direito de impugnação dos
actos administrativos lesivos, desde que o estabelecimento de pressupostos
(processuais) para o exercício desse direito tenham uma justificação objectiva e
que deles não resulte a inviabilização ou a restrição da tutela jurisdicional
efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados.
Deste modo, o legislador pode determinar – numa tentativa de resolução
extra-judicial do litígio através da revogação ou da modificação do acto, com
vista à racionalização do acesso aos tribunais –, que a impugnação judicial de
determinado o acto administrativo lesivo seja necessariamente precedida da
utilização de um meio de impugnação administrativa, desde que o meio e o regime
estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do
direito de impugnação.
Conforme sustentam Jorge Miranda e Rui Medeiros (Constituição Portuguesa
Anotada, Tomo III, Coimbra, 2007, pág. 614), “Mais não se trata do que a
concretização, neste domínio específico, do entendimento geral – também aplicado
à definição das regras atinentes à legitimidade processual activa ou à
subordinação do acesso ao tribunal à observância de prazos – de que, por um
lado, o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na conformação dos
pressupostos de que depende o acesso à justiça e, por outro lado, de que a
imposição de condicionamentos neste domínio não pode ser arbitrária, mas deve
ter um fundamento racional ao qual deve ser funcionalmente adequada, e não pode
ser excessiva, devendo conformar-se com o princípio da proporcionalidade (ver
anotação ao artigo 20.º). A imposição de condicionamentos ao acesso ao tribunal
é, portanto, legítima desde que as soluções consagradas não sejam arbitrárias,
irrazoáveis ou infundadas e não envolvam uma compressão excessiva do direito em
causa (a propósito do prazo de impugnação, cfr., v.g. Acórdãos TC n.ºs 140/94 e
92/01).”
13. Em apreço, no presente recurso, está a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º
conjugado com o artigo 91.º ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo
Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), que determina que em caso de erro na
quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria
tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a
qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável.
O legislador acolheu, na Lei Geral Tributária, a solução que preconiza a
impugnabilidade dos actos administrativos lesivos, assim garantindo o acesso à
justiça tributária, para tutela plena e efectiva dos direitos ou interesses
legalmente protegidos, dos actos, praticados em matéria tributária, que lesem
direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 9.º, n.ºs 1 e 2).
Concretizando o direito de impugnação ou de recurso, o legislador estabeleceu,
no n.º 1 do artigo 95.º da mesma Lei, que o interessado tem o direito de
impugnar ou de recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos ou interesses
legalmente protegidos, seguindo as formas de processo prescritas na lei; e
esclareceu que pode ser lesivo, para este efeito, o acto de liquidação de
tributos (alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo).
Não restam dúvidas, pois, de que a liquidação do tributo é um acto susceptível
de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos, pelo que os interessados
têm o direito de o impugnar. A norma sub iudicio estabelece, no entanto, que, em
caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da
matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia
reclamação. Como vimos, a garantia constitucional proíbe que o legislador
ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o
estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de
impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam
de modo intolerável o exercício do direito de impugnação.
14. Cumpre, assim, analisar se o pressuposto estabelecido pelo legislador – a
prévia reclamação – para a impugnação judicial da liquidação, em caso de erro na
quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria
tributável, suprime ou restringe, de modo intolerável, o exercício do direito de
impugnação.
A reclamação prévia necessária a que se refere o n.º 5 do artigo 86.º da Lei
Geral Tributária segue, de acordo com a interpretação normativa em causa, os
termos do procedimento de revisão da matéria colectável previsto no artigo 91.º
da Lei Geral Tributária. O n.º 2 deste artigo 91.º dispõe que o pedido de
revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.
Ora, a atribuição do efeito suspensivo da liquidação ao pedido de revisão da
matéria colectável (a reclamação necessária) assegura o respeito pela garantia
da impugnabilidade dos actos lesivos. Na verdade, sendo os actos lesivos de
direitos ou interesses legalmente protegidos judicialmente impugnáveis, por
força da garantia constitucional, o estabelecimento do pressuposto da utilização
prévia de um meio de impugnação administrativa só respeitará essa garantia se
ficar assegurado que, enquanto não estiver aberta a via contenciosa, o acto de
liquidação não está efectivamente a produzir os efeitos (lesivos) que visa
produzir.
15. Em face do exposto, há que concluir que a norma ínsita no n.º 5 do artigo
86.º conjugado com o artigo 91.º ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo
Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), ao determinar que em caso de erro na
quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria
tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a
qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável e tem
efeito suspensivo da liquidação do tributo, não viola a garantia de tutela
jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos
administrados, consagrada no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição nem o disposto
no artigo 20º da Constituição, o qual “consagra de forma genérica o direito de
acesso aos tribunais, que é concretizado pelo artigo 268º, n.º 4, da CRP” (cf.
Acórdão 32/98).
III – Decisão
16. Nos termos e pelos fundamentos expostos, decide-se negar provimento ao
recurso, mantendo-se a decisão recorrida. Custas pela recorrente, fixando-se a
taxa de justiça em 25 UC.
Lisboa, 23 de Julho de 2009
Carlos Pamplona de Oliveira
Gil Galvão
José Borges Soeiro
Maria João Antunes
Rui Manuel Moura Ramos