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Processo n.º 319/07
3ª Secção
Relatora: Conselheira Ana Guerra Martins
Acordam, em conferência, na 3ª Secção do Tribunal Constitucional:
I – RELATÓRIO
1. Nos presentes autos de fiscalização concreta da constitucionalidade, vindos
do Tribunal Central Administrativo Norte, em que figura como recorrente A., LDA.
e como recorrida a FAZENDA PÚBLICA, foi proferida a seguinte Decisão Sumária:
«I – RELATÓRIO
1. Nos presentes autos, em que figura como recorrente A. S. A. e como recorrida
FAZENDA PÚBLICA, vindos do Tribunal Central Administrativo – Norte [TCA-N], o
primeiro interpôs recurso, em 05 de Dezembro de 2006, de acórdão que teria
aplicado, em sentido contrário a normas e princípios constitucionais, “a norma
contida no artigo 19º conjugada com o disposto no artigo 35º, ambos do Código do
Imposto sobre o Valor Acrescentado” [cfr. requerimento de fls. 150 e seguintes
dos autos].
II – DA INADMISSIBILIDADE DO RECURSO
2. Apesar de o n.º 1 do artigo 76º da LTC conferir ao tribunal recorrido – in
casu, o TCA-N – o poder de apreciar a admissão de recurso, essa decisão não
vincula o Tribunal Constitucional, conforme resulta do n.º 3 do mesmo preceito
legal, pelo que, antes de mais, cumpre apreciar se estão preenchidos todos os
pressupostos de admissibilidade do recurso previstos nos artigos 75º-A e 76º, nº
2, da LTC.
3. Na medida em que o sistema português de fiscalização da constitucionalidade
tem por objecto a sindicância de normas jurídicas, conforme decorre, entre
outros, dos artigos 204º e 277º, nº 1, da CRP, o n.º 1 do artigo 75º-A da LTC
impõe aos recorrentes que, em sede de requerimento de recurso, indiquem “a norma
cuja inconstitucionalidade ou ilegalidade se pretende que o Tribunal aprecie”.
Conforme reiteradamente admitido por este Tribunal, isto não implica, porém, a
inadmissibilidade de fiscalização da constitucionalidade de “interpretações
normativas” vertidas em decisões que apliquem norma em sentido cuja
inconstitucionalidade haja sido oportuna e adequadamente suscitada durante o
processo perante os tribunais comuns.
4. Porém, para que o Tribunal Constitucional possa indagar da
inconstitucionalidade de determinada interpretação normativa, torna-se imperioso
que a decisão recorrida haja efectivamente aplicado a norma na exacta medida da
interpretação que o recorrente visa ver apreciada.
Neste sentido, tem-se pronunciado a jurisprudência consolidada neste Tribunal,
de que se destacam os seguintes acórdãos:
i) Acórdão n.º 168/07 – “Não correspondendo as
interpretações normativas identificadas pelos reclamantes ao critério normativo
utilizado no acórdão recorrido, conclui-se que as mesmas não foram aplicadas na
decisão recorrida.
A não aplicação, na decisão recorrida, da norma ou interpretação normativa cuja
conformidade constitucional se pretende que o Tribunal Constitucional aprecie
determina a falta de preenchimento de um dos pressupostos processuais do
presente recurso (cfr. artigo 70º, n.º 1, alínea b), da Lei do Tribunal
Constitucional), pelo que não é possível conhecer do respectivo objecto.”;
ii) Acórdão n.º 366/96 – “Comparando esta fundamentação
da decisão recorrida com a interpretação que o recorrente considera
inconstitucional logo se vê que a decisão não aplicou as normas questionadas com
o sentido que o recorrente lhe imputa e que violaria a Lei Fundamental.
(…)
Não se fez, com isto, a interpretação que o ora recorrente considera
inconstitucional, pelo que as normas em questão não foram aplicadas na decisão
com o sentido que o recorrente considera violador da Constituição, pelo que se
tem de concluir pela não aplicação, com tal sentido, de tais normas.”.
Incumbia, assim, à recorrente demonstrar que a interpretação normativa, que
apelida de inconstitucional, corresponderia efectivamente à que foi aplicada
pela decisão recorrida, visto que este Tribunal apenas dispõe de poderes de
fiscalização da constitucional a título de recurso.
Vejamos, então, se a decisão recorrida aplicou a interpretação normativa aludida
pela recorrente no requerimento de interposição de recurso.
5. Ao contrário do afirmado pela recorrente, a decisão recorrida não aplicou
efectivamente a interpretação normativa que aquela suscitou no ponto VII das
conclusões de recurso [cfr. fls. 114 dos autos], ou seja, a interpretação
segundo a qual o artigo 19º do CIVA, permitiria considerar um documento que não
cumpra os requisitos do artigo 35º do CIVA “para efeitos de receber de outro
sujeito tributo de igual natureza e valor, referente ao mesmo facto tributário e
ao mesmo período de tempo”. Ao analisar a decisão recorrida, constata-se que
aquela deu por reproduzida a fundamentação da sentença da primeira instância
[cfr. fls. 141 dos autos].
Ora, em parte alguma da decisão de primeira instância – que se pronunciou
expressamente sobre a questão da (alegada) inconstitucionalidade de
interpretação do artigo 19º do CIVA – pode encontrar-se qualquer alusão ao facto
de a norma não ser inconstitucional quando interpretada no sentido referido pela
recorrente no requerimento de interposição de recurso de inconstitucionalidade.
Razão pela qual, a decisão recorrida não aplicou a norma com a interpretação
aludida pela recorrente.
6. Em primeiro lugar, a decisão recorrida não aplicou integral e indistintamente
todos os trechos normativos contidos no artigo 19º do CIVA, mas apenas aquele
constante do n.º 2 do referido artigo [cfr. fls. 89-verso dos autos]. Como tal,
não pode vir a recorrente pretender que este Tribunal aprecie “a norma contida
no artigo 19º” do CIVA, sem distinguir a qual dos trechos normativos se refere.
7. Em segundo lugar, afigura-se evidente que aquela interpretação normativa não
foi efectivamente aplicada pela decisão recorrida, visto que jamais poderia ser
imputável à norma contida no n.º 2 do artigo 19º do CIVA. Isto porque o n.º 2 do
artigo 19º do CIVA regula apenas a possibilidade de dedução ao IVA de quantias
pagas e mencionadas em “facturas e documentos equivalentes passados em forma
legal”, mas já não regula a sujeição ao pagamento do respectivo imposto por
parte de quem pratique actos jurídicos passíveis de tributação naquela sede.
Significa isto que o trecho da alegação da recorrente, segundo o qual a norma
seria inconstitucional quando a administração fiscal considerasse “o mesmo
documento para efeitos de receber de outro sujeito tributo de igual natureza e
valor, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo” [cfr.
fls 110 e 150 dos autos] apenas é configurável como um mero argumento jurídico,
que visa tão só atacar a actuação administrativa daquela, quando, alegadamente,
aceita determinado documento para efeitos de liquidação de imposto, mas já não o
aceita para efeitos de reconhecimento de um direito a dedução fiscal.
Ora, como é evidente, esta argumentação não visa colocar em causa a forma como o
n.º 2 do artigo 19º do CIVA foi interpretado, mas antes a própria actuação
administrativa do Estado-Fisco que, por força do n.º 1 do artigo 277º da CRP,
não é sindicável por este Tribunal.
8. Em terceiro lugar, acresce que, conforme resulta evidente da sua alegação, o
que a recorrente terá pretendido – ainda que nunca o tenha concretizado de modo
processualmente adequado – foi imputar a inconstitucionalidade da alínea a) do
artigo 2º do CIVA, quando interpretada no sentido de determinar que as pessoas
singulares e colectivas são sujeitos passivos daquele imposto, ainda que a
factura ou o documento equivalente não sejam emitidos de acordo com os
requisitos fixados pelo artigo 35º do CIVA.
Ora, uma coisa é a norma que determina que apenas as operações tributáveis são
passíveis de dedução quando tituladas por factura ou documento equivalente que
preencha requisitos legalmente fixados; outra coisa bem distinta consiste na
norma que prevê a sujeição a imposto de toda e qualquer operação, ainda que não
se encontre titulada por factura ou documento equivalente.
O legislador ordinário tomou, manifestamente, esta opção – que não pode ser alvo
de sindicância nestes autos –, determinando, por um lado, que “o imposto é
devido e torna-se exigível: (…) b) nas prestações de serviços, no momento da sua
realização” [cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 7º do CIVA], não exigindo sequer
que tal operação tributável se encontra titulada em factura ou documento
equivalente. Aliás, mesmo quando exigível a emissão de factura, o imposto
torna-se exigível quando o prazo legal para emissão não é respeitado [cfr.
alínea b) do n.º 1 do artigo 8º do CIVA].
Deste modo, torna-se evidente que a recorrente procura esgrimir um mero
argumento jurídico de comparação entre dois regimes legais distintos, alegando
que uma norma – a contida no n.º 2 do artigo 19º do CIVA – não pode exigir a
emissão de factura que cumpra requisitos legalmente fixados quando outra norma –
que a recorrente não identifica de modo processualmente adequado – permite a
sujeição a tributo de operações tituladas por facturas que não preenchem os
referidos legais. Isto mesmo notou, aliás, a sentença de primeira instância: “A
Oponente reage contra a execução com diferentes argumentos, mas, no fundo, quer
dizer apenas um coisa, muito simples: que a emitente da factura entregou ao
Estado o mesmo dinheiro que o Estado pretende cobrar coercivamente junto da
Oponente” [cfr. fls. 88 dos autos].
Em suma, o sentido interpretativo imputado pela recorrente à norma aplicada pela
decisão recorrida não corresponde ao que efectivamente foi aplicado, na medida
em que a decisão recorrida apenas se pronuncia sobre o problema da validade de
facturas que não preenchem os requisitos legalmente fixados, para efeitos de
dedução do respectivo valor, mas nunca se pronuncia sobre aquela validade, para
efeitos de sujeição ao dever de pagamento de imposto.
III. DECISÃO
Nestes termos, e ao abrigo do disposto no do
n.º 1 do artigo 78º-A da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, na redacção que lhe
foi dada pela Lei n.º 13-A/98, de 26 de Fevereiro, e pelo fundamentos expostos,
decide-se não conhecer do objecto do recurso.
Custas devidas pelo recorrente, nos termos do n.º 2 do artigo 6º do Decreto-Lei
n.º 303/98, de 07 de Outubro, fixando-se a taxa de justiça em 7 UC´s.»
2. Inconformada com a decisão proferida, a recorrente A., LDA. vem agora
reclamar para a conferência, ao abrigo do artigo 78º-A, nº 3, da LTC, com os
seguintes fundamentos:
«Considera a decisão sumária prolatada nos autos que: «Em suma, o sentido
interpretativo imputado pela recorrente à norma aplicada pela decisão recorrida
não corresponde ao que efectivamente foi aplicado, na medida em que a decisão
recorrida se pronuncia sobre a validade de facturas que não preenchem os
requisitos legalmente fixados, para efeitos de dedução do respectivo valor, mas
nunca se pronuncia sobre a validade, para efeitos de sujeição ao dever de
pagamento de imposto».
Em primeiro, não foi (ainda) dada oportunidade à recorrente para apresentar as
suas alegações, sede onde demonstrará que a interpretação normativa, que apelida
de inconstitucional, corresponde efectivamente à que foi aplicada pela decisão
recorrida.
Depois, há que não perder de vista que, no presente recurso pretende-se que seja
apreciada a constitucionalidade da norma contida no artigo 19º nº 2 conjugada
com o disposto no artigo 35º, ambos do CIVA, com a interpretação dada pela
Administração Fiscal no sentido de permitir a dupla tributação;
Com efeito, segundo tal interpretação, permite-se a dupla tributação do mesmo
facto tributário. É que a emitente da factura entregou ao Estado o mesmo
dinheiro (pago pela oponente) que o estado pretende cobrar coercivamente junto
da oponente.
Pretende-se, pois, que a oponente pague em dois momentos: quando liquidou a
factura à sua emitente, e agora, coercivamente.
Tal interpretação viola o princípio constitucional da proibição do non bis in
idem, (artigo 29º, nº 5 da C.R.P.), bem como o princípio legal da proibição de
dupla tributação inserto no artigo 205º, nº 1 do C.P.P.T.
Consequentemente, tal interpretação viola, ainda, os princípios constitucionais
de legalidade da liquidação e cobrança de tributos (artigo 103º, nº 3 in fine da
C.R.P.), bem como o princípio de adequação do exercício de funções pelos órgãos
administrativos fiscais e seus agentes ao princípio da igualdade,
proporcionalidade e justiça (artigo 266º, nº 2 da C.R.P.).
De resto, a Decisão Sumária ora proferida parece olvidar que a questão da
inconstitucionalidade e ilegalidade foi expressamente invocada nas Alegações do
recurso interposto para o Tribunal Central Administrativo Norte (e não só em
sede de Oposição).
E bem sabemos que este douto Tribunal não se pronunciou sobre esta nova alegação
de inconstitucionalidade.
Acresce que, no caso concreto, a cobrança coerciva do imposto assenta
exactamente na aplicação dos preceitos contidos no artigo 19º nº 2 conjugado com
o artigo 35º do CIVA.
Aqui, a actuação da administração do Estado-Fisco, fundou-se na interpretação
que fez dos preceitos contidos no artigo 19º nº 2 conjugado com o artigo 35º do
CIVA (cfr. notificação para pagamento do imposto, junta aos autos a fls.).
Deste modo, porque se mostra concretamente definido o critério normativo cuja
aplicação é colocada em causa e tendo ele sido inferido dos preceitos do artigo
19º nº 2 conjugado com o artigo 35º do CIVA, e estando suficientemente enunciada
uma questão de constitucionalidade, parece-nos que não pode o Tribunal
constitucional deixar, assim, de conhecer dela.
Termos em que, reclamando-se da decisão sumária proferida nos autos, se requer
se decida pelo conhecimento do objecto do presente recurso, fixando-se prazo
para apresentação de Alegações».
3. Notificada para responder ao requerimento de reclamação, a Fazenda Pública
não procedeu à entrega de qualquer resposta dentro do prazo legalmente fixado.
II – FUNDAMENTAÇÃO
4. O reclamante limita-se a reproduzir as teses já anteriormente aduzidas nestes
autos, não logrando – por uma só vez – demonstrar que a decisão recorrida
aplicou efectivamente a interpretação que aquele reputa de inconstitucional,
segundo a qual “determinada factura não permite a dedução, pelo seu emitente, do
I.V.A. nela inscrito e pago, apesar de esse mesmo imposto ter sido,
comprovadamente, objecto de entrega à administração pelo destinatário dessa
mesmíssima factura” (fls. 150).
Conforme já demonstrado na decisão sumária ora reclamada, afigura-se óbvio que
aquela interpretação normativa não foi efectivamente aplicada pela decisão
recorrida, uma vez que n.º 2 do artigo 19º do CIVA regula apenas a possibilidade
de dedução ao IVA de quantias pagas e mencionadas em “facturas e documentos
equivalentes passados em forma legal”, não regulando a sujeição a IVA por parte
de quem pratique actos jurídicos passíveis de tributação naquela sede, mesmo que
titulados por facturas que não cumpram os requisitos exigidos pelo n.º 2 do
artigo 19º do CIVA. Para que dúvidas não restem, reproduz-se, uma vez mais, o
seguinte excerto da decisão sumária:
«O legislador ordinário tomou,
manifestamente, esta opção – que não pode ser alvo de sindicância nestes autos
–, determinando, por um lado, que “o imposto é devido e torna-se exigível: (…)
b) nas prestações de serviços, no momento da sua realização” [cfr. alínea b) do
n.º 1 do artigo 7º do CIVA], não exigindo sequer que tal operação tributável se
encontra titulada em factura ou documento equivalente. Aliás, mesmo quando
exigível a emissão de factura, o imposto torna-se exigível quando o prazo legal
para emissão não é respeitado [cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 8º do CIVA]».
5. O único argumento novo aduzido pela reclamação incide sobre um alegado
“esquecimento” deste Tribunal quanto ao facto de “a questão da
inconstitucionalidade e ilegalidade” ter sido invocada nas alegações para o
Tribunal Central Administrativo Norte, o que poderia – a ser verdade –
configurar uma omissão de pronúncia.
Sucede, porém, que – pelo contrário – a decisão sumária ora reclamada não se
furtou a considerar a alegação de inconstitucionalidade e de “ilegalidade”
(sic), visto que, no § 5 da mesma, é identificada e ponderada a alegação de
inconstitucionalidade em sede de alegações de recurso: “Ao contrário do afirmado
pela recorrente, a decisão recorrida não aplicou efectivamente a interpretação
normativa que aquela suscitou no ponto VII das conclusões de recurso [cfr. fls.
114 dos autos]”.
6. Por sua vez, não corresponde à verdade que o tribunal “a quo” não se tenha
pronunciado “sobre esta nova alegação de inconstitucionalidade” (fls. 177).
Basta ler a decisão recorrida, para se ver que o Tribunal Central Administrativo
Norte procedeu a uma remissão integral para a fundamentação do Tribunal
Administrativo e Fiscal de Coimbra (fls. 141), pelo que pronunciou sobre a
alegação de inconstitucionalidade.
7. E nem se diga, como pretende a reclamante, que a alegação de
inconstitucionalidade suscitada nas alegações de recurso é distinta da constante
na oposição, em primeira instância.
Em sede de oposição, a ora reclamante concluiu, designadamente, que:
“IV – Se uma factura é meio idóneo para que o fisco receba por
parte de quem a emitiu o I.V.A. nela inscrito, também terá que constituir meio
idóneo para deduzir o I.V.A. nela inscrito, também terá que constituir meio
idóneo para deduzir o I.V.A. nela inscrito por parte de quem a pagou.
V – Baseando-se no n.º 2 do artigo 19º do CIVA, a
interpretação dada pela administração pública no sentido de não aceitar a
dedução de IVA, por este estar contido em documentos «sem forma legal», viola os
artigos 13º e 266º n.º 2 da C.R.P.” (fls. 5).
Seguindo a mesma linha de raciocínio, a ora reclamante concluiu, nas alegações
de recurso, que:
“VII. Os artigos 19º e 35º do CIVA, com a interpretação dada
pela Administração Fiscal no sentido de não aceitar a dedução de IVA, por este
estar contido em documentos que «não reúnem as condições do n.º 5 do artigo 35º
do CIVA», viola os artigos 13º e 266º n.º 2 da CRP, considerando, porém, o mesmo
documento para efeitos de receber de outro sujeito tributo de igual natureza e
valor, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo” (fls.
114).
Perante isto, mal se compreende que a ora reclamante venha agora pretender
invocar em seu proveito que a alegação de inconstitucionalidade constante de
fls. 114 não corresponde à de fls. 5. Diga-se, aliás, que a circunstância de a
reclamante ter acrescentado uma referência genérica ao artigo 35º do CIVA não
consubstancia qualquer nova questão de inconstitucionalidade, visto que a norma
constante do n.º 2 do artigo 19º do CIVA já contém, em si própria, uma remissão
implícita para as normas constantes dos vários trechos daquele artigo, quando
refere “só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e
documentos equivalentes passados em forma legal” (com sublinhado nosso).
Acresce que a própria decisão de primeira instância – para cuja fundamentação a
decisão recorrida remeteu – se refere expressamente à norma constante da alínea
b) do n.º 5 do artigo 35º do CIVA (fls. 89), tendo tomado posição clara sobre a
não inconstitucionalidade de norma que apenas permita a dedução de imposto
quando mencionado em factura que cumpra os requisitos legais fixados pelo artigo
35º do CIVA. A título de exemplo, veja-se: “Desproporcionado seria exigir do
Estado, adentro do próprio sistema do I.V.A., a dedução do valor contido numa
factura cuja cobrança o Estado não poderia assegurar por esta não permitir a
correcta identificação da operação” (fls. 89-verso).
Por fim, conforme igualmente notado pela decisão sumária, a reclamante limita-se
a invocar a inconstitucionalidade do artigo 35º do CIVA – em bloco –, sem
distinguir qualquer norma dele constante, apesar de o mesmo ser constituído por
inúmeros trechos normativos, vertidos em 8 (!) números distintos.
A presente reclamação é, portanto, manifestamente improcedente.
III. DECISÃO
Pelos fundamentos supra expostos, e ao abrigo do disposto no do n.º 3 do artigo
78º-A da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, na redacção que lhe foi dada pela Lei
n.º 13-A/98, de 26 de Fevereiro, decide-se indeferir a reclamação (de fls. 167 a
172) apresentada nos presentes autos, confirmando a decisão sumária reclamada
(de fls. 176 a 178).
Custas devidas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 UC´s, nos
termos do artigo 7º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 07 de Outubro.
Lisboa, 4 de Julho de 2007
Ana Maria Guerra Martins
Vítor Gomes
Gil Galvão